CRISI e AZIENDE

di OTTAVIO LOBEFARO* e FRANCESCO MELIDONI**

* Avvocato tributarista e Dottore di ricerca in Pubblica Amministrazione dell’Economia e delle Finanze presso l’Università degli Studi di Bari “A. Moro”.

** Socio fondatore e Partner di MOD – Management on Demand

In attesa della pubblicazione dei decreti legislativi di attuazione della L. 19 ottobre 2017, n. 155 (recante “Delega al Governo per la riforma delle discipline della crisi di impresa e dell’insolvenza”), permangono, soprattutto in sede di concordato preventivo, delle incertezze circa il prelievo tributario da operare in relazione ad alcune fattispecie scaturenti dall’ordinario svolgimento delle procedure di definizione concordata delle crisi di impresa.

In particolare, criticità si avvertono nell’ambito del trattamento impositivo delle sopravvenienze attive derivanti dallo “stralcio” dei debiti concorsuali, anche per effetto della rinuncia ai crediti operata dai soci, oltre che in sede di transazione fiscale ex art. 182-ter della L.F., così come novellato dall’art. 1, comma 81, della L. 11 dicembre 2016, n. 232 (Legge di Bilancio 2017).

Non di poco momento appaiono, inoltre, le “vicissitudini” legislative attraversate, sul fronte dell’I.V.A., dall’art. 26 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in tema di (note di) variazione dell’imponibile e/o dell’imposta per effetto del mancato pagamento, in tutto o in parte, del corrispettivo a causa di procedure concorsuali o a seguito di accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell’art. 182-bis della L.F., ovvero di piano attestato ai sensi dell’art. 67, comma 3, lett. d) della medesima legge, pubblicato nel registro delle imprese.

1) Le sopravvenienze attive da “stralcio” dei debiti concorsuali.

Come noto, gli interventi di ristrutturazione del debito possono essere realizzati, oltre che con conversione del debito in capitale o con rinegoziazione dello stesso mediante la riduzione futura del tasso di interesse o la dilazione delle rate da corrispondere al creditore, anche, e soprattutto, attraverso il pagamento in misura ridotta con effetto estintivo (c.d. stralcio).

In quest’ultimo caso, il debitore realizza, nei limiti del quantum stralciato, un provento che confluisce, a titolo di sopravvenienza attiva, nel conto economico dell’esercizio di intervenuta definizione del rinnovato assetto regolamentare raggiunto tra le parti in sede contrattuale (e, laddove, previsto, oggetto di omologazione giudiziale).

Circoscrivendo l’attenzione alle procedure, per così dire, di composizione concordata della crisi impresa, ovvero al concordato preventivo di cui agli artt. 160 ss. della L.F., agli accordi di ristrutturazione dei debiti e al piano attestato di risanamento, come in precedenza richiamati, il legislatore tributario, anteriormente alle modifiche apportate all’art. 88 del T.U.i.r. dall’art. 13 del D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147 (“Disposizioni recanti misure per la crescita e l’internazionalizzazione delle imprese”), stabiliva, da un lato, che non si considerano sopravvenienze attive imponibili le riduzioni dei debiti in sede di concordato fallimentare o preventivo; dall’altro, che, in caso di accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell’art. 182-bis della L.F., ovvero di piano attestato ai sensi dell’art. 67, comma 3, lett. d) della medesima legge, pubblicato nel registro delle imprese, la riduzione dei debiti dell’impresa non costituisce sopravvenienza attiva per la parte che eccede le perdite, pregresse e di periodo, di cui all’art. 84 del T.U.i.r.

Proprio al fine di superare tale disomogeneità tra i diversi strumenti di soluzione concordata delle crisi di impresa, il suddetto art. 13 del D.Lgs. n. 147/2015, con l’introduzione del comma 4-ter nell’art. 88 del T.U.i.r., ha, non solo stabilito un differente trattamento fiscale degli “stralci” rinvenienti dai concordati di tipo “liquidatorio” rispetto a quelli scaturenti dai concordati di “risanamento”, ma ha anche ridefinito il criterio di determinazione della quota imponibile della sopravvenienza attiva derivante dai concordati di “risanamento”, oltre che allineato, per effetto dell’equivalenza, le procedure concorsuali (e para-concorsuali) estere a quelle nazionali (tra le quali, ad esempio, la procedura prevista dal “Chapter 11” del Federal Bankruptcy Code degli Stati Uniti d’America).

Partendo dalla distinzione operata, in ordine alla sorte fiscale degli “stralci”, tra concordati preventivi di tipo “liquidatorio” e concordati preventivi di “risanamento”, la questione da subito affrontata in sede interpretativa è stata quella di qualificare quest’ultimi alla luce della differente terminologia adottata dall’art. 186-bis della L.F. per individuare e, conseguentemente, disciplinare i concordati “con continuità aziendale”.

Infatti, rientrando tra i concordati “in continuità aziendale” anche le procedure in cui la prosecuzione dell’attività di impresa è affidata, a seguito di contratti di cessione o di affitto, a terzi (c.d. continuità indiretta), si è ritenuto, secondo un’interpretazione logico-sistematica, di circoscrivere l’ambito oggettivo di applicazione della novella legislativa ai soli concordati in cui l’attività aziendale prosegua da parte dello stesso debitore (c.d. continuità diretta).

In tal caso, mentre nelle procedure concordatarie di tipo “liquidatorio” (ma anche, si ritiene, nelle ipotesi di accordi di ristrutturazione dei debiti finalizzati alla liquidazione del patrimonio sociale e alla cessazione dell’attività imprenditoriale) la detassazione delle sopravvenienze attive da “stralcio” dei debiti concorsuali è assunta in misura integrale, in quelle di “risanamento”, al pari degli accordi di ristrutturazione dei debiti omologati e dei piani attestati di risanamento pubblicati nel registro delle imprese, la “sterilizzazione” fiscale dei medesimi componenti positivi di reddito di impresa è stabilita in via parziale, limitatamente alla “parte che eccede le perdite, pregresse e di periodo, di cui all’art. 84” del T.U.i.r.

Quanto, invece, al criterio di determinazione della quota imponibile (e, conseguentemente, non imponibile) della sopravvenienza attiva derivante dagli “stralci” operati in sede di concordati di “risanamento”, la detassazione non opera, innanzitutto, sino a concorrenza delle perdite, pregresse e di periodo, di cui all’art. 84 del T.U.i.r., “senza considerare il limite dell’ottanta per cento”.

Ciò, come evidente, comporta la previa ed integrale consumazione delle perdite fiscali, pregresse e di periodo, ascrivibili al debitore, intervenendo la detassazione solo sull’importo della sopravvenienza attiva eccedente l’ammontare delle stesse.

Residua, sul punto, un dubbio legato all’impiego delle perdite fiscali pregresse (e delle eccedenze di interessi passivi ed oneri assimilati di cui all’art. 96, comma 4, del T.U.i.r. e delle deduzioni A.C.E. previste dall’art. 1, comma 4, del D.L. 6 dicembre 2011, n. 201) nell’ipotesi di contestuale presenza della sopravvenienza attiva da “stralcio” e di altri redditi imponibili.

Scartando, per ragioni di ordine logico-sistematico, oltre che di equità impositiva, la soluzione, particolarmente rigorosa, di integrale applicabilità dei vincoli racchiusi nelle predette norme (ovvero, l’ottanta per cento del reddito imponibile per le perdite fiscali, il trenta per cento del reddito operativo lordo per gli interessi passivi e gli oneri assimilati) anche alla quota detassata della sopravvenienza attiva da “stralcio”, l’indirizzo interpretativo più appagante, al fine di evitare, da un lato, un aggravio impositivo, dall’altro, un vantaggio ingiustificato per il debitore, appare essere quello che prevede il prioritario utilizzo delle perdite fiscali pregresse (e delle altre “posizioni soggettive”) con gli altri redditi di periodo nella misura limitata ex lege, seguìto dall’integrale impiego della parte residua sino a concorrenza dell’ammontare della sopravvenienza attiva da detassare ai sensi del comma 4-ter dell’art. 88 del T.U.i.r.

Merita, infine, un cenno la questione se, per le perdite fiscali maturate, trasferite e non ancora utilizzate nell’ambito del regime di consolidato fiscale nazionale di cui all’art. 117 e ss. del T.U.i.r., l’individuazione, al fine del loro legittimo impiego, debba seguire un criterio di specifica imputazione al singolo soggetto, consolidante o consolidato, presso cui sono state prodotte o, come più correttamente si ritiene, possa rivolgersi, indifferentemente, a tutti i soggetti inclusi nel consolidato che vi apportano il risultato in termini di perdita.

Quest’ultima soluzione, in linea con la configurazione e la stessa ratio dell’istituto del consolidato fiscale domestico, si completa, all’interno dei rapporti privatistici che alimentano l’esistenza del “gruppo”, con la previsione, di carattere eminentemente finanziario, di accordi di regolamentazione di indennizzi per la consumazione delle perdite fiscali a beneficio dei soggetti apportanti.

2) La rinuncia dei soci ai crediti verso imprese in crisi.

Con una norma di coordinamento, il comma 4-ter dell’art. 88 del T.U.i.r. disciplina l’ipotesi in cui la rinuncia ai crediti da parte dei soci, oggetto della specifica previsione contenuta nel precedente comma 4-bis (secondo cui “La rinuncia dei soci ai crediti si considera sopravvenienza attiva per la parte che eccede il relativo valore fiscale”), avvenga nell’ambito delle procedure concordatarie e degli accordi di ristrutturazione dei debiti, oltre che dei piani attestati di risanamento, espressamente richiamati.

In particolare, il comma 4-ter, nel prevedere che “Le disposizioni del presente comma si applicano anche per le operazioni di cui al comma 4-bis”, fa sì che trovino “applicazione le previsioni di riduzione o eliminazione della tassazione della sopravvenienza attiva del debitore in presenza delle procedure concorsuali o situazioni similari” (così, la relazione illustrativa al D.Lgs. n. 147/2015).

A tal proposito, non è chiaro se con tale norma si sia voluto rendere, in sostanza, applicabile il meccanismo di determinazione della sopravvenienza attiva da “stralci” operati nelle procedure “liquidatorie” e/o di “risanamento” anche a quella scaturente dalle rinunce dei soci ai crediti e/o dalle operazioni di conversione del credito in partecipazioni; oppure, si sia voluto specificare che anche la quota imponibile delle rinunce ai crediti deve essere assunta al netto delle perdite pregresse e di periodo e delle eccedenze di interessi passivi e di A.C.E. riportabili in avanti.

Data la collocazione nel comma 4-ter e la diversa ratio che anima quest’ultima disposizione (si veda il precedente § 1), rispetto a quella contenuta nel precedente comma 4-bis, che, nello specifico, risponde all’esigenza di qualificare fiscalmente come apporto la sola parte della rinuncia corrispondente al valore fiscale del credito rinunciato, deve ritenersi, nel rispetto della dimensione agevolativa in cui è inserita la norma di cui al comma 4-ter, che quest’ultima è da intendersi, più propriamente, come derogatoria rispetto alla precedente, ovviamente nei casi in cui le rinunce ai crediti da parte dei soci intervengano nell’ambito delle procedure concordatarie (e non) di “liquidazione” e/o di “risanamento”.

Cosicché, per la quota eccedente il valore fiscalmente riconosciuto dei crediti, le rinunce dei soci intervenute in occasione delle procedure concordatarie di “risanamento”, piuttosto che nell’ambito degli accordi di ristrutturazione dei debiti di cui all’art. 182-bis o dei piani attestati di risanamento di cui all’art. 67, comma 3, lett. d) della L.F., non danno luogo a sopravvenienza attiva imponibile per la parte che eccede le perdite, pregresse e di periodo, di cui all’art. 84 del T.U.i.r. (senza considerare il limite dell’ottanta per cento), gli interessi passivi riportabili di cui al successivo art. 96, comma 4 e le eccedenza A.C.E. deducibili.

3) Il “nuovo” trattamento dei crediti tributari e contributivi di cui all’art. 182-ter della L.F.

L’art. 1, comma 81, della L. n. 232/2016 (Legge di Bilancio 2017), intervenendo direttamente sul testo dell’art. 182-ter della L.F., ha eliminato il riferimento all’istituto della transazione fiscale, prevedendo che, con il piano di cui al precedente art. 160, “il debitore, esclusivamente mediante proposta presentata ai sensi del predetto articolo, può proporre il pagamento, parziale o anche dilazionato, dei tributi e dei relativi accessori amministrati dalle agenzia fiscali, nonché dei contributi amministrati dagli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie e dei relativi accessori”.

Superando espressamente le questioni relative alla facoltatività della proposta e alla falcidiabilità dell’I.V.A. e delle ritenute fiscali, la novella ha dato vita ad un vero e proprio procedimento che, in occasione dell’attivazione delle procedure concordatarie o degli accordi di ristrutturazione dei debiti di cui, rispettivamente, agli artt. 160 e 182-bis della L.F., può essere adottato in presenza di crediti tributari e contributivi, laddove “il piano ne preveda la soddisfazione in misura non inferiore a quella realizzabile, in ragione della collocazione preferenziale, sul ricavato in caso di liquidazione, avuto riguardo al valore di mercato attribuibile ai beni o ai diritti sui quali sussiste la causa di prelazione, indicato nella relazione di un professionista in possesso dei requisiti di cui all’art. 67, comma 3, lett. d)”.

Tale modifica codifica pienamente il principio di diritto elaborato dalla Corte di Giustizia dell’Unione Europea nella sentenza 7 aprile 2016, causa C-546/14 (“Degano Trasporti s.a.s. in liquidazione”), secondo cui “Né l’articolo 4, paragrafo 3, T.U.E., né la direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, ostano a norme nazionali come quelle di cui trattasi nel procedimento principale, qualora tali norme debbano essere interpretate nel senso di consentire ad un’impresa in difficoltà finanziaria di effettuare un concordato preventivo che comporta la liquidazione del suo patrimonio senza offrire il pagamento integrale dei crediti I.V.A. dello Stato, a condizione che un esperto indipendente concluda che non si otterrebbe un pagamento maggiore di tale credito in caso di fallimento e che il concordato sia omologato dal giudice”.

La Legge di Bilancio 2017 è intervenuta, inoltre, ad eliminare la distinzione, ai fini della proponibilità della stessa transazione, tra crediti tributari, privilegiati o chirografari, iscritti o non iscritti a ruolo, sancendo, per quanto concerne i crediti tributari (e contributivi) privilegiati, che la percentuale, i tempi di pagamento e le eventuali garanzie non possono essere inferiori o meno vantaggiosi rispetto a quelli offerti ai creditori che hanno un grado di privilegio inferiore o a quelli che hanno una posizione giuridica ed interessi economici omogenei a quelli delle Agenzia fiscali e degli enti gestori di forme di previdenza ed assistenza obbligatorie; mentre, in relazione ai crediti tributari (e contributivi) chirografari, è stato disposto che il trattamento non può essere differenziato rispetto a quello degli altri creditori chirografari, ovvero, nel caso di suddivisione in classi, dei creditori rispetto ai quali è previsto un trattamento più favorevole.

L’apposita previsione, nel caso di pagamento parziale dei crediti tributari (e contributivi) privilegiati, dell’inserimento in una specifica classe delle quote “degradate” al chirografo, soddisfa l’esigenza, da sempre avvertita, di caratterizzare in termini obbligatori la costituzione di una classe creditoria chirografaria al cui interno collocare le medesime tipologie di crediti “degradati” sulla scorta dell’omogeneità dei sottostanti interessi economici.

Quanto, invece, all’esercizio del diritto di voto, riservato espressamente alla sola Direzione Provinciale dell’Agenzia delle entrate (su parere conforme della competente Direzione Regionale), nell’ambito del concordato preventivo, a differenza degli accordi di ristrutturazione dei debiti, la mancata previsione della necessaria accettazione del piano da parte dell’Erario comporta che, laddove siano raggiunte le maggioranze previste dall’art. 177 della L.F., l’eventuale voto contrario manifestato da quest’ultimo non ostacola l’approvazione e la conseguente omologazione del concordato stesso, potendo, tutt’al più, il Fisco, quale creditore chirografario “degradato”, opporsi all’omologazione ai sensi del 4° comma del successivo art. 180.

In relazione alle sole procedure concordatarie, la Legge di Bilancio 2017 non prevede più che la loro chiusura determini la cessazione della materia del contendere nelle liti vertenti sui tributi oggetto di transazione, contrariamente a quanto, si ritiene, riferibile agli accordi di ristrutturazione dei debiti di cui all’art. 182-bis della L.F., ove, data la natura intrinsecamente transattiva degli stessi, i procedimenti giurisdizionali continuano il loro iter davanti agli organi previamente aditi.

A proposito di accordi di ristrutturazione dei debiti, la novella di fine 2016 impone, da un lato, all’attestatore di giustificare la convenienza del trattamento offerto rispetto alle (eventuali) ulteriori soluzioni prospettabili; dall’altro, riconosce al Tribunale competente di valutare, anche nel merito, la convenienza e la fattibilità delle proposte sottopostegli.

Dal punto di vista procedurale, la nuova formulazione del 5° comma dell’art. 182-ter della L.F., sopprimendo i passaggi “formali” dell’assenso dell’Erario alla proposta di transazione fiscale (sempre nell’ambito degli accordi di ristrutturazione dei debiti) nel termine di trenta giorni dal deposito presso gli Uffici competenti e della relativa (ed implicita) conseguenza in punto di sottoscrizione degli accordi raggiunti, ha, per un verso, eliminato il termine entro cui gli Enti impositori debbono esprimersi, dall’altro ha sancito che il consenso di quest’ultimi debba assumere la “veste” giuridica di un vero e proprio atto di adesione, esaltandone, quindi, il carattere di negozio bilaterale.

Infine, in maniera opportuna, il Legislatore ha sostituito, nella formulazione dell’ultimo comma dell’art. 182-ter della L.F., la previsione della risoluzione di diritto della transazione fiscale nell’ambito degli accordi di ristrutturazione dei debiti, in luogo della (precedente e tecnicamente errata) revoca, qualora “il debitore non esegue integralmente, entro novanta giorni dalle scadenze previste, i pagamenti dovuti alle Agenzie fiscali e agli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie”.

4) Il ritorno al passato delle note di variazione I.V.A. nelle procedure concorsuali (e “paraconcorsuali”).

Con un inatteso, quanto incoerente, revirement, il Legislatore tributario, con le disposizioni recate dall’art. 1, comma 567, della Legge di Bilancio 2017, ha completamente rovesciato l’impalcatura normativa eretta appena un anno prima dalla Legge 28 dicembre 2015, n. 208 (Legge di Stabilità 2016) a proposito del momento di emissione delle note di variazione I.V.A. di cui all’art. 26, comma 2, del d.P.R. n. 633/72 nell’ambito delle procedure concorsuali e “paraconcorsuali” ivi richiamate.

Per mere ed esclusive esigenze di gettito, determinando di fatto l’abrogazione espressa di norme (quelle introdotte dalle Legge di Stabilità 2016) mai entrate in vigore, la novella della Legge di Bilancio 2017 ha, nello specifico, eliminato:

– il comma 4 del predetto art. 26, che ancorava il momento di emissione delle note di variazione in diminuzione dell’I.V.A. alla data dell’assoggettamento del debitore a una procedura concorsuale, ovvero al decreto di omologa di un accordo di ristrutturazione dei debiti ex art. 182-bis della L.F., ovvero alla data di pubblicazione nel registro delle imprese di un piano attestato di risanamento di cui all’art. 67, comma 3, lett. d) della medesima L.F.;

– il successivo comma 6, che disciplinava le (opposte) ipotesi di variazione in aumento qualora, dopo la manifestazione degli eventi comportanti l’emissione delle note di variazione in diminuzione dell’I.V.A., il corrispettivo fosse totalmente o parzialmente pagato da parte del debitore;

– il successivo comma 11, che individuava, tanto per il fallimento e la liquidazione coatta amministrativa, quanto per l’amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi e per il concordato preventivo, la data di apertura quale momento in cui considerare il debitore assoggettato a una procedura concorsuale;

– il secondo periodo del comma 5 dell’art. 26, che esonerava il soggetto committente o cessionario dall’obbligo di procedere alla registrazione della nota di variazione emessa dal soggetto cedente o prestatore in occasione delle previste procedure concorsuali e “paraconcorsuali”.

Tornando, quindi, al passato, (ri)emergono le note difficoltà di ancorare i momenti in cui procedere, da un lato, all’emissione della nota di variazione in diminuzione dell’I.V.A., dall’altro all’esercizio del diritto alla detrazione dell’imposta corrispondente all’effettuata variazione, all’intervenuto ed infruttuoso, nell’esito, esperimento di una procedura concorsuale (o “paraconcorsuale”).

A proposito del momento di rilevazione dell’infruttuosità dell’esperita procedura concorsuale, il Ministero delle Finanze, con la circolare n. 77 del 17 aprile 2000, e l’Agenzia delle entrate, con la risoluzione n. 195/E del 16 maggio 2008, l’hanno individuato:

– per il fallimento, a partire dalla scadenza del termine per le osservazioni al piano di riparto di cui all’art. 110 della L.F., ovvero, in assenza del piano di riparto, dalla scadenza del termine per la proposizione del reclamo avverso il decreto di chiusura della procedura fallimentare (art. 119 della L.F.);

– per il concordato fallimentare, a partire dal passaggio in giudicato del provvedimento di omologazione;

– per il concordato preventivo, a partire dal passaggio in giudicato del provvedimento di omologazione, considerando anche il momento in cui il debitore adempie agli obblighi assunti in sede concordataria;

– per la liquidazione coatta amministrativa, a partire dalla scadenza del termine previsto dall’art. 213 della L.F. per la proposizione delle opposizioni al piano di riparto.

Per quanto concerne, invece, le procedure “paraconcorsuali”, sembra corretto individuare il momento in cui il soggetto cedente o il prestatore possa emettere la nota di variazione in diminuzione dell’I.V.A. a partire dalla data del decreto di omologazione per gli accordi di ristrutturazione dei debiti di cui all’art. 182-bis della L.F., ovvero di pubblicazione nel registro delle imprese per il piano attestato di risanamento ex art. 67, comma 3, lett. d) della L.F.

In tal senso, depongono, da un lato, il tenore letterale del 2° comma dell’art. 26 del d.P.R. n. 633/72, che recide il legame dell’infruttuosità con le procedure “paraconcorsuali” appena richiamate; dall’altro, la portata espressamente interpretativa conferita dal comma 127 dell’articolo unico della Legge di Stabilità 2016 alle disposizioni contenute nello stesso 2° comma relative alle procedure non aventi carattere concorsuale.

Nei casi, quali un concordato preventivo con satisfazione dei creditori maggiore di quella oggetto di omologazione o, più in generale, di successiva modifica del contenuto degli accordi stretti dal debitore nell’ambito delle procedure “paraconcorsuali”, in cui all’emissione di una nota di variazione in diminuzione dell’I.V.A. segua, per l’appunto, un pagamento, integrale o parziale, da parte del debitore stesso, l’abrogazione del 6° comma dell’art. 26 del d.P.R. n. 633/72 (secondo cui “Nel caso in cui, successivamente agli eventi di cui al comma 4, il corrispettivo sia pagato, in tutto o in parte, si applica la disposizione di cui al comma 1. In tal caso, il cessionario o committente che abbia assolto all’obbligo di cui al comma 5 ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell’articolo 19 l’imposta corrispondente alla variazione in aumento”) non dovrebbe precludere a quest’ultimo la possibilità di emettere, in senso inverso, la nota di variazione in aumento dell’I.V.A. di cui al precedente 1° comma, senza, tuttavia, procedere all’esercizio della detrazione dell’imposta così “recuperata”, data l’assenza, nel precedente passaggio (id est: di emissione della di variazione in diminuzione), di alcun debito I.V.A. da corrispondere.

Altra conseguenza provocata dall’intervento abrogativo della Legge di Bilancio 2017 investe il “vecchio” secondo periodo del 5° comma dell’art. 26 del d.P.R. n. 633/72 che, nel complesso, prevedeva che “Ove il cedente o prestatore si avvalga della facoltà di cui al comma 2, il cessionario o committente, che abbia già registrato l’operazione ai sensi dell’articolo 25, deve in tal caso registrare la variazione a norma dell’articolo 23 o dell’articolo 24, nei limiti della detrazione operata, salvo il suo diritto alla restituzione dell’importo pagato al cedente o prestatore a titolo di rivalsa. L’obbligo di cui al primo periodo non si applica nel caso di procedure concorsuali di cui al comma 4, lettera a)”.

In particolare, recependo un indirizzo di prassi amministrativa manifestato nelle risoluzioni dell’Agenzia delle entrate n. 155/E del 12 ottobre 2001 e n. 161/E del 17 ottobre 2001, l’esonero per i debitori sottoposti a procedure concorsuale dall’obbligo di effettuare la registrazione delle note di variazioni in diminuzione ricevute era stato giustificato dalla circostanza che quest’ultime non “portavano in dote” un debito I.V.A.

Il capovolgimento di fronte realizzato dall’art. 1, comma 567, lett. d) della Legge di Bilancio 2017 è stato inteso dalla stessa Agenzia delle entrate, in occasione dell’incontro con la stampa specializzata tenutosi lo scorso 2 febbraio, nel senso che, in aderenza al procedimento già codificato per le procedure “paraconcorsuali”, “gli organi della procedura sono tenuti ora ad annotare nel registro I.V.A. la corrispondente variazione in aumento; tale adempimento, tuttavia, non determina l’inclusione del relativo credito I.V.A. vantato dall’Amministrazione nel riparto finale, ormai definitivo, ma consente di evidenziare il credito eventualmente esigibile nei confronti del fallito tornato in bonis”.

In conclusione, per sottolineare, ancora una volta, le criticità recate da quest’ultimo intervento legislativo nell’ambito dell’I.V.A., l’intero impianto normativo costruito dalla Legge di Bilancio 2017, oltre a porsi in contrasto con l’art. 90 della Direttiva n. 2006/112/UE del 28 novembre 2006, secondo cui la base imponibile delle operazioni poste in essere dai soggetti passivi I.V.A. deve corrispondere al corrispettivo effettivamente pagato e ricevuto, introduce, anche in questo caso contrariamente a quanto previsto dalla disciplina euro-unionale, dei limiti di natura procedurale e temporale all’esercizio dell’attività di rettifica della base imponibile I.V.A. in occasione delle procedure concorsuali (e “paraconcorsuali”) specificamente richiamate che prelude all’apertura di una possibile procedura di infrazione in sede comunitaria.

E’ ancora fresca, a tal proposito, la pronuncia resa dalla Corte di Giustizia dell’Unione Europea nella sentenza del 23 novembre 2017 (causa C-246/16, Di Maura), laddove statuisce che “subordinare la rettifica della base imponibile e della relativa I.V.A. alla conclusione di una procedura concorsuale può essere sproporzionato a causa della durata di quest’ultima che può durare anche più di dieci anni”; per i giudici unionali spetta “alle autorità nazionali stabilire, nel rispetto del principio di proporzionalità e sotto il controllo del giudice, quali…[possano essere] le prove di una probabile durata prolungata del non pagamento che il soggetto passivo deve fornire in funzione della specificità del diritto nazionale applicabile”.

In altri termini, precisano, concludendo, i giudici del Lussemburgo, in presenza di una “probabilità ragionevole” che il debito I.V.A. non venga corrisposto è possibile rettificare, riducendola, la base imponibile dell’imposta ai sensi del 2° comma dell’art. 26 del d.P.R. n. 633/72, senza dover necessariamente attendere la sua definitiva irrecuperabilità.